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sábado, 2 de abril de 2016

Con lugar recurso de apelación ejercido por el SENIAT / Sentencia de la Sala Política Administrativa N° 338 del 17 de marzo del 2016

Les presento la sentencia de la Sala Política Administrativa N° 338 del 17 de marzo del 2016, en la cual se  declara: 1) CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nº 027/2009 de fecha 17 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se REVOCA. 2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO (ENELBAR) hoy CORPORACIÓN ELÉCTRICA NACIONAL S.A. (CORPOELEC) contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, del acto impugnado: 2.1) Queda FIRME lo atinente a los incumplimientos expuestos en el texto del presente fallo. 2.2) Se ANULA el monto de la sanción impuesta por declaración extemporánea del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de junio de 2006, así como sus intereses moratorios. 3) PROCEDENTE la aplicación de las reglas del concurso de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis y el cálculo de los intereses moratorios, en razón del enteramiento tardío de las retenciones de los períodos fiscales confirmados.Ponente: Eulalia Coromoto Guerrero Rivero
Ver Sentencia
Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
Exp. Nº 2011-1018
Mediante oficio Nº 898/2011 de fecha 30 de septiembre de 2011 -recibido en esta Sala el 6 de octubre del mismo año- el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el expediente Nº KP02-U-2008-000111 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 8 de octubre de 2010 por la abogada Claudia Marina MELÉNDEZ RODRÍGUEZ (INPREABOGADO Nº 74.967), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 027/2009 dictada por el Tribunal remitente el 17 de septiembre de 2010 que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO (ENELBAR) hoy CORPORACIÓN ELÉCTRICA NACIONAL S.A. (CORPOELEC) (inscrita en el Registro Mercantil que llevaba la Secretaría General del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 21 de diciembre de 1951, bajo el Nº 133, folio 158 vto. al 165 fte., modificados y refundidos sus estatutos en la Asamblea Extraordinaria de Accionistas Nº 201 del 8 de septiembre de 2005, anotada en el Registro Mercantil Primero de la mencionada Circunscripción Judicial en fecha 24 de enero de 2006 bajo Nº 1, Tomo 1-A.).
El recurso contencioso tributario fue interpuesto el 13 de octubre de 2008 contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/1188/ 2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008 (notificada el 29 de julio del mismo año) y sus correlativas planillas de liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se detectaron incumplimientos de deberes formales y materiales, aplicándose sanciones tal como se detalla a continuación:
Descripción del hecho punible
Período
Sanción (U.T.)
Concurrencia
Libro de compras de IVA que no cumple con los requisitos (art. 102 numeral 2 segundo aparte del COT de 2001).
01/12/2006 al 31/12/2006
25
12,50
Declaración de IVA extemporánea (art. 103 numeral 3 segundo aparte del COT de 2001).
01/06/2006 al 31/06/2006
5
2,50
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/04/2004 al 30/04/2004
2.062,30
2.062,30
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/08/2004 al 30/08/2004
4.896,10
4.896,10
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/01/2005 al 15/01/2005
302,60
302,60
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/01/2005 al 31/01/2005
996,22

996,22

IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/03/2005 al 15/03/2005
324,66
324,66
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/04/2006 al 16/04/2006
35,45
35,45
Total

8.647,33
8.632,33
Adicionalmente la Administración Tributaria calculó los intereses moratorios -según planillas de liquidación notificadas en fecha 29 de julio de 2008-, quedando las determinaciones tal como se muestra en el cuadro siguiente:

Período fiscal
Liquidación N°
Descripción
Monto Bs.
16 al 30 de abril de 2004
031001233002257
Multa
94.865,59
16 al 30 de abril de 2004
031001238002506
Intereses moratorios
1.900,01
16 al 31 de agosto de 2004
031001233002258
Multa
225.220,70
16 al 30 de agosto de 2004
031001238002510
Intereses moratorios
4.222,60
1 al 15 de enero de 2005
031001233002259
Multa
13.919,57
1 al 15 de enero de 2005
031001238002508
Intereses moratorios
992,41
16 al 31 de enero de 2005
031001238002509
Multa
251,01
16 al 31 de enero de 2005
031001238002508
Intereses moratorios
992,41
1 al 15 de marzo de 2005
031001233002261
Multa
14.934,19
1 al 15 de marzo de 2005
031001238002507
Intereses moratorios
323,41
1 al 15 de abril de 2006
031001230002039
Multa
1.630,58
1 al 15 de abril de 2006
031001238002505
Intereses moratorios
35,57
Junio de 2006
031001228002527
Multa y recargos
115,00

Por auto de fecha 30 de septiembre de 2011 la referida apelación se oyó en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este Máximo Tribunal.
En fecha 11 de octubre de 2011 se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
Mediante escrito del 3 de noviembre de 2011  fundamentó su apelación la abogada Iris Josefina GIL GÓMEZ (INPREABOGADO  N° 47.673), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional.
El 22 de noviembre de 2011 dio contestación a la apelación el abogado Jesús GUILLÉN MORLET (INPREABOGADO Nº 45.863), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR).
Por auto del 23 de noviembre de 2011 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación; en consecuencia, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 29 de febrero de 2012 se recibió del Tribunal de instancia oficio N° 123/2012 en el cual se adjuntó diligencia de fecha 17 del referido mes y año, suscrita por el abogado José Leonardo YÁNEZ PÉREZ (INPREABOGADO N° 148.806), quien dice actuar como apoderado judicial de la Corporación Eléctrica Nacional S.A. (CORPOELEC), expresando lo siguiente: “Por cuanto es un hecho público y notorio la Fusión de las Empresas del Sector Eléctrico Nacional [publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.070 Extraordinario de fecha 23 de enero de 2012] y, debido a que todo proceso de fusión trae consigo una serie de fases muy complejas que permiten lograr la reorganización y reestructuración del sector eléctrico desde el punto de vista operativo, financiero, presupuestario, humano, administrativo y jurídico. Todo esto con el fin de lograr la efectiva consolidación de la Fusión, es por lo que comparezco ante este Tribunal a solicitar la suspensión de la causa por un lapso de tres (03) meses hasta que se consolide la fusión, dando así cumplimiento formal a lo establecido en los artículos 345 y 346 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 104 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, los cuales establecen que la fusión no tendrá efecto sino después de transcurridos tres meses a partir de su publicación (…). (Agregado de la Sala).
El 8 de agosto de 2013 y el 26 de noviembre de 2014 la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Suplente, Emilio Ramos González; y Magistrada Suplente, María Carolina Ameliach Villarroel. Se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas.
En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

I

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa Nº GRTI-RCO-CE-1188 de fecha 25 de abril de 2007 (notificada el 25 de julio de 2007), suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT y por el Jefe de la División de Fiscalización de la mencionada región, en uso de las facultades previstas en los artículos 127, 172 y 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, se designó a la ciudadana Aleida ESCALONA (cédula de identidad Nº 7.401.742), con el cargo de Profesional Tributario, a los fines de realizar una “investigación fiscal” a la contribuyente C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR), en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive, y se “verifique el cumplimiento de los deberes formales” establecidos en el mencionado Código.
 Para tales fines, la fiscal actuante requirió y recibió documentación por medio de las actas contenidas en la copia certificada del expediente administrativo, las cuales se enumeran a continuación:
1) Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 25 de julio de 2007 suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante (folios 1119 y 1120), en la que solicitó lo siguiente:
1.1) Original y copia del Registro de Información Fiscal (RIF).
1.2) Original y copia del Acta Constitutiva y sus tres (3) últimas modificaciones.
1.3) Original y copia de las Declaraciones del I.V.A. y sus respectivos pagos correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
1.4) Libros de Ventas de I.V.A.
1.5) Libros de Compras de I.V.A.
1.6) Facturas de ventas, facturas de compras, comprobantes de pago, comprobantes contables y notas de contabilidad de débito y crédito recibidas y emitidas, correspondientes a los meses sujetos a investigación.
1.7) Formularios de declaraciones y pagos de retenciones de impuesto al valor agregado (planillas “99035”) desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
1.8) Comprobantes que soporten las retenciones de impuesto al valor agregado desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
2) Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 29 de octubre de 2007, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante (folios 1023 y 1024), en la que se hace constar que la contribuyente presentó lo siguiente:
2.1) Original y copia del Registro de Información Fiscal (RIF).
2.2) Original y copia del Acta Constitutiva y sus tres (3) últimas modificaciones.
2.3) Original y copia de las Declaraciones del I.V.A. correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
2.4) Libro de Ventas correspondiente a los meses de enero de 2004 a diciembre de 2006.
2.5) Libro de Compras de los meses de enero de 2004 a diciembre de 2006, observándose que “sus registros no están en orden cronológico”.
2.6) Facturas de ventas y de compras de los períodos objeto de investigación.
2.7) Formularios de declaraciones y pagos de retenciones de impuesto al valor agregado desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
2.8) Comprobantes que soporten las retenciones de impuesto al valor agregado para el lapso investigado desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de diciembre de 2006, ambos inclusive.
3) Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-01 de fecha 13 de noviembre de 2007, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, para que se consigne el “ejemplar original de las facturas” que se detallan en el listado de compras a proveedores comprendido desde el mes de abril hasta el mes de agosto de 2004 (folios 1025 al 1070).
4) Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-02 de fecha 20 de noviembre de 2007, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, para que se consigne el “ejemplar original de las facturas” que se detallan en el listado de compras a proveedores que va desde el mes de enero hasta el mes de noviembre de 2005 (folios 1071 al 1105).
5) Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-03 de fecha 20 de noviembre de 2007, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, para que se consigne el “ejemplar original de las facturas” que se detallan en el listado de compras a proveedores desde el mes de enero hasta el mes de octubre de 2006 (folio 1106 al 1118).
6) Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-02 de fecha 9 de diciembre de 2007, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, en la que se dejó constancia de haber presentado “los ejemplares originales de las facturas solicitadas”, correspondientes a los períodos de los meses de enero, marzo y noviembre de 2005 (folio 1021).
7) Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-03 de fecha 13 de febrero de 2008, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, en la que se dejó constancia de haber presentado “los ejemplares originales de las facturas solicitadas”, correspondientes a los meses de enero, abril y octubre de 2006  (folio 1020).
8) Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01-01 de fecha 26 de marzo de 2008, suscrita por la contribuyente y la funcionaria actuante, en la que se dejó constancia de haber presentado “los ejemplares originales de las facturas solicitadas”, correspondientes a los períodos de los meses de abril, junio, agosto y diciembre de 2004 (folio 1022).
Mediante Acta Nº GRTI-RCO-CE-03 y sus anexos de fecha 5 de mayo de 2008, la funcionaria fiscal Aleida ESCALONA notificó a la sociedad mercantil C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR) (folios 154 al 163), lo siguiente:
“(…) constituida la ciudadana: Aleida Escalona, (…) debidamente autorizada mediante Providencia Administrativa Nº GRTI-RCO-CE-1188 de fecha 25/04/2007 y notificada el 25/07/2007, (…) en (…) domicilio de la contribuyente: C.A ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, (…) con el fin de notificar a la empresa de la actuación fiscal practicada de conformidad con los artículos 93, 121, 123, 127, 130, 131, 172, 173, 175, 177, 185 y 188 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001, a los efectos de realizar Investigación Fiscal a la Contribuyente o Responsable, en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos desde Enero 2004 hasta Diciembre 2006, ambos inclusive y verificar el cumplimiento de los Deberes Formales (…) se hace constar lo siguiente:
(…) De la verificación practicada en materia de Deberes Formales del Impuesto al Valor Agregado, se encontró lo siguiente:
Se constató los archivos txt cargados en el portal del Seniat por la contribuyente y las planillas forma N° 99035 presentadas ante la División de Contribuyentes especiales de acuerdo al calendario especial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, específicamente en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), verificando que, la fecha del documento inserta en los txt por parte de la contribuyente, corresponden al momento en el cual se realizan las retenciones de impuesto al valor agregado (abono en cuenta), y se obtuvo el siguiente resultado:
La contribuyente en su condición de agente de retención (…) practico retenciones de Impuesto al Valor Agregado (...) fuera del plazo legal y reglamentario establecido (…). (Sic).
Ahora bien, lo antes descrito contraviene las disposiciones legales establecidas en el artículo 10 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial No. 37.585 de fecha 05/12/2002, artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005 y literal b) del artículo 1 de las Providencias Administrativas: Nº 2387 de fecha 11/12/2003, Nº 0668 de fecha 20/12/2004 y SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0985 de fecha 30/11/2005, correspondiente al calendario de contribuyentes especiales para los años 2004, 2005, y 2006 respectivamente, artículo 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial Nº 5363 de fecha 12/07/1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 109 y 145 del Código Orgánico Tributario (…) razón por la cual procede la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…) y los intereses moratorios previstos en el artículo 66, ejusdem, tal como demuestra en el Anexo Nº 01, Nº 02 y Nº 03 que forma parte integral de la presente Acta y se evidencia en copias fotostáticas de los archivos txt cargados en el portal de Seniat por concepto de retenciones y las planillas de pago forma Nº 99035 anexas al expediente Administrativo.(Sic).
(…) De la Verificación realizada a los Libros de Compras de los períodos impositivos de Enero 2004 hasta Diciembre 2006, se pudo constatar que las operaciones no están registradas en orden cronológico, tal como se dejo constancia en el Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 29/10/2007 (…) razón por la cual procede la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102 del mencionado Código. (Sic).
(…) De la verificación realizada a las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los períodos impositivos de Enero 2004 hasta Diciembre 2006, se pudo constatar que la contribuyente calificada como especial, presento extemporáneamente la Declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo de Junio 2006, (…)razón por la cual procede la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 103 del mencionado Código. (Sic).
Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción mas grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se hace del conocimiento del ciudadano: Khaled Ortiz, portador de la Cedula de Identidad Nº V-3.863.303, que siendo responsable solidario de los tributos derivados de los bienes que administre o disponga, está sujeto a penalización por omisión con dolo o culpa grave, en el caso de que incumpliera con el pago de tributos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado de conformidad con el numeral 2 del artículo 28 del Código Orgánico Tributario (…). Asimismo se deja constancia de la responsabilidad solidaria aplicable a los socios y accionistas de las sociedades liquidadas de conformidad con lo establecido en el numeral 6 del citado artículo 28.. (Sic). (Negrillas del acta).
Mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/ 1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008 (notificada el 29 de julio del mismo año), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dejó constancia de lo que a continuación se trascribe:
“(…) De conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario Vigente (…) se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto se constató para el momento de la verificación practicada el incumplimiento del (los) Deber(es) Formal(es), que se indica(n) a continuación, tal como consta en Acta de Recepción y Verificación Fiscal o Constancia de Incumplimiento levantada por el (la) Funcionario(a) actuante ALEIDA Y. ESCALONA R. titular de la cédula de identidad N° V-7401742 debidamente facultado(a) según Providencia Administrativa N° 1188 de fecha 24/04/2007:
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EL LIBRO DE COMPRAS DE I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A. (…) correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) período(s) comprendido(s) entre 01/06/2006 y 30/06/2006 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 16/01/2005 y 31/01/2005 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 16/04/2004 y 30/04/2004 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 16/08/2004 y 30/08/2004 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/04/2006 y 15/04/2006 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/03/2005 y 15/03/2005 (…).
Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ENTERÓ FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO, EL MONTO RETENIDO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/01/2005 y 31/01/2005 (…).
Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…).
En caso de inconformidad con el presente Acto Administrativo el (la) Contribuyente o Responsable podrá ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los artículos 247 y 261 Ejusdem, para lo cual deberá darse cumplimiento a los artículos 243 y 250 del citado código (…)”. (Sic).
Los incumplimientos detectados originaron la aplicación de las sanciones que se detallan a continuación:
Descripción del hecho punible
Período
Sanción (U.T.)
Concurrencia
Libro de compras de IVA que no cumple con los requisitos (art. 102 numeral 2 segundo aparte del COT de 2001).
01/12/2006 al 31/12/2006
25
12,50
Declaración de IVA extemporánea (art. 103 numeral 3 segundo aparte del COT de 2001).
01/06/2006 al 31/06/2006
5
2,50
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/04/2004 al 30/04/2004
2.062,30
2.062,30
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001)
16/08/2004 al 30/08/2004
4.896,10
4.896,10
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/01/2005 al 15/01/2005
302,60
302,60
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/01/2005 al 31/01/2005
996,22

996,22

IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/03/2005 al 15/03/2005
324,66
324,66
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/04/2006 al 16/04/2006
35,45
35,45
Total

8.647,33
8.632,33

Adicionalmente la Administración Tributaria calculó los intereses moratorios -según planillas de liquidación notificadas en fecha 29 de julio de 2008-, quedando las determinaciones tal como se muestra en el cuadro siguiente:
Período fiscal
Liquidación N°
Descripción
Monto Bs.
16 al 30 de abril de 2004
031001233002257
Multa
94.865,59
16 al 30 de abril de 2004
031001238002506
Intereses moratorios
1.900,01
16 al 31 de agosto de 2004
031001233002258
Multa
225.220,70
16 al 31 de agosto de 2004
031001238002510
Intereses moratorios
4.222,60
1 al 15 de enero de 2005
031001233002259
Multa
13.919,57
1 al 15 de enero de 2005
031001238002508
Intereses moratorios
992,41
16 al 31 de enero de 2005
031001238002509
Multa
251,01
16 al 31 de enero de 2005
031001238002508
Intereses moratorios
992,41
1 al 15 de marzo de 2005
031001233002261
Multa
14.934,19
1 al 15 de marzo de 2005
031001238002507
Intereses moratorios
323,41
1 al 15 de abril de 2006
031001230002039
Multa
1.630,58
1 al 15 de abril de 2006
031001238002505
Intereses moratorios
35,57
Junio de 2006
031001228002527
Multa y recargos
115,00

Contra el anterior acto administrativo la representación judicial de la contribuyente interpuso en fecha 13 de octubre de 2008 recurso contencioso tributario, alegando lo siguiente:
Falta absoluta del procedimiento legal establecido, dualidad de procedimientos administrativos tributarios (procedimiento de verificación, fiscalización y determinación) según se evidencia en la Providencia Administrativa Nº GRTI-RCO-CE-1188, violación de los artículos 148, 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente y violación al debido proceso y al derecho a la defensa”.
Alega la contribuyente que dicha Providencia es violatoria del debido proceso y del derecho a la defensa, al establecer, de acuerdo al artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, que se abrió una investigación fiscal, y que la Administración Tributaria erró en su actuación al usar dos procedimientos administrativos simultáneamente (el de verificación previsto en el artículo 172 y siguientes eiusdem, y el de fiscalización y determinación regulado en el artículo 177 y siguientes, ibidem), contraviniendo así lo establecido en dicho Código y creando un estado confuso y de indefensión para su representada, al no quedar claro cuál de los procedimientos fue aplicado, ya que ambos tienen fines diferentes.
Que “…al analizar el ACTA DE REPARO Nro.GRTI-RCO-CE-03, no se desprende que se haya determinado por la Administración Tributaria, alguna cantidad a pagar por tributo omitido o alguna sanción pecuniaria por ilícito cometido con su respectiva planilla de liquidación en caso de que el contribuyente decida allanarse, como lo establece el artículo 191 ejusdem”. (Sic). (Mayúscula de la fuente).
Adujo que “…nunca se abrió la causa a pruebas como lo establece al artículo 189 ejusdem, violando así el debido proceso y el derecho a la defensa del que goza todo contribuyente”. (Sic).
Expuso que no se emitió la Resolución Culminatoria de Sumario con las debidas sanciones pecuniarias, si fuera el caso, como lo establecen los numerales 5, 6 y 8 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Indicó que la Administración Tributaria “…procede a establecer intereses y multas originadas por los supuestos incumplimientos de deberes formales y materiales, lo que da como resultado la violación al debido proceso y al derecho a la defensa, pues lo establece en una Resolución de imposición de sanción No-ad-hoc, lo que subvierte el procedimiento legalmente establecido”. (Resaltado del escrito).
Por lo expuesto, solicita se declare la nulidad absoluta de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 de fecha 05 de mayo de 2008 y sus respectivas planillas de liquidación y planillas para pagar, por concepto de multas e intereses moratorios.
Sanción por el Libro de Compras del (IVA) que no cumple con los requisitos legales, durante el período comprendido desde el 1° hasta el 31 de diciembre 2006.
La representación judicial de la empresa ratifica el argumento contenido en el punto anterior, en relación a su desacuerdo con la sanción impuesta por la Administración Tributaria, que consideró que el libro de compras de impuesto al valor agregado para el mes de diciembre de 2006 no cumple los requisitos establecidos, no obstante, en orden  a la “obediencia legítima”, sin que ello implique “el reconocimiento de la Resolución Impugnada”, y en razón de que al aplicar la concurrencia, la multa se impuso en la suma de doce coma cincuenta unidades tributarias (12,50 U.T.), equivalentes a la cantidad de quinientos setenta y cinco bolívares (Bs. 575,00), su representada procedió a pagar bajo protesto según Planilla N° 8039002472, en el entendido que de resultar anulado el acto impugnado, se ordene el reintegro de la referida cantidad.
Eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, (existencia del error de derecho excusable y la obediencia legítima y debida) en su condición de Contribuyente.
Alega la apelante que mediante el acto impugnado se sancionó a su representada “…por una SUPUESTA PRETENDIDA PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE LA DECLARACIÓN DEL IVA, correspondiente al período comprendido entre el 01/06/2006 al 30/06/2006”, cuando lo que ocurrió en realidad es que la Administración Tributaria “…para ese período comenzó una nueva forma de declaración de Impuesto al Valor Agregado, a través del portal del SENIAT, que era el primer pionero para realizar la DECLARACIÓN ELECTRÓNICA vía internet”. (Sic). (Mayúscula del escrito).
En razón de ello, indicó la representación judicial de la contribuyente que la sanción por haber presentado el 25 de julio de 2006 la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de ese año, en virtud de que el Calendario de Contribuyentes Especiales estableció como fecha límite el 20 del referido mes y el mismo año, es improcedente porque no tomó en cuenta “la modificación que se realizó a través del Portal Electrónico” en la Providencia Nº 0985 del 30 de noviembre de 2005 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.331 de fecha 8 de diciembre del mismo año), la cual fijó un nuevo plazo hasta el 27 de julio de 2006.
Que en este caso aplican las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 85 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su condición de contribuyente, “…ya que si bien se cometió un error, el cual fue realizado por [su representada], el mismo tiene la connotación de excusable, (…) ya que si bien es cierto que es considerado como ilícito tributario para la Administración el actuar de [su representada], es ineludible acotar, el mismo fue cometido por error inducido por la misma Administración”. (Agregados de la Sala).
Eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, (caso fortuito o fuerza mayor) en su condición de Agente de Retención.
Alegó que la Administración Tributaria procedió a imponer seis (6) sanciones individualizadas por período de imposición, cuyo basamento legal es el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber enterado con retardo las retenciones del impuesto al valor agregado en los períodos correspondientes a la segunda quincena del mes de abril 2004, segunda quincena del mes de agosto 2004, primera y segunda quincena del mes de enero 2005, primera quincena del mes de marzo 2005 y primera quincena del mes de abril 2005.
Que la circunstancia que hizo incurrir en incumplimiento a su representada es ajena a su voluntad y encuadra en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en razón de que debía realizar las declaraciones y enteramiento en el portal del SENIAT, y al no encontrarse disponible, cometió el ilícito tributario ya que (…) es bien conocido que en esos años 2004, 2005 y 2006, el Portal electrónico mencionado presentaba problemas de congestión y habitualmente no se encontraba disponible para realizar la declaración y enteramiento de la RETENCIÓN en el lapso para declarar y enterar” afirmando que en el presente “…caso, llevaremos las pruebas necesarias que demuestran que para el lapso en el cual debió hacerse las respectivas declaraciones y enteramiento de las retenciones, no fue posible realizarlo debido a esa causa extraña y no imputable a [su] representada que era un Portal no disponible para la fecha en que se debían realizar las mismas…”. (Sic). (Agregado de la Sala)
Indicó que la declaración y el enteramiento se hacían luego del plazo fijado en el calendario para contribuyentes especiales, por lo que en estos seis casos sancionados se puede constatar 1, 6, 9, 3, 9 y 5 días de retraso, respectivamente, tiempo en que el portal electrónico no era accesible.
Adujo que “…desde este punto de vista, sí existió el hecho cometido ya que se encuentra tipificado y regulado por la Ley, pero también establece que cuando ese hecho sea materializado y encuadre en uno de los supuestos que se encuentran en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el contribuyente será EXIMIDO DE TODA RESPONSABILIDAD POR ILÍCITOS TRIBUTARIOS”. (Mayúsculas del escrito).
Existencia de una causa extraña no imputable que no permitió el cumplimiento del pago en la fecha de su exigibilidad, en su condición de agente de retención, por lo que la mora no es procedente.
Que su representada estuvo imposibilitada materialmente de cumplir con la obligación de declarar y enterar el tributo dentro del plazo establecido, debido a una causa extraña no imputable a su persona.
Indicó que “…es la propia Administración Tributaria que generó la condición o circunstancia que dio como consecuencia el incumplimiento por parte de [su representada], al obligarla por normativa dictada por ella misma a DECLARAR Y PAGAR a través del Portal Electrónico del SENIAT, pero no teniendo disponible, oportuna y suficientemente funcionando el mismo … por lo que ningún contribuyente debe sufrir los castigos de ley cuando quien los produce es el propio victimario, ya que el SENIAT sólo es el cobrador de los tributos y en su tarea debe facilitar el cumplimiento a los contribuyentes, no impedirles el cumplimiento para después imponer sanciones cuantiosas junto a intereses moratorios (resarcitorios del retardo)(…)”. (Agregado de la Sala).
Falso supuesto en la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios.
Expuso que la sanción por el ilícito cometido en virtud de la violación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no puede ser tratada como la suma de las unidades tributarias, producidas en cada ilícito cometido en diferentes períodos, como lo son el haber enterado con retardo las retenciones del IVA”, en virtud de que “…la aplicación correcta de la sanción consiste en aplicar una sanción por cada período antes mencionado y luego aplicar el artículo 81 eiusdem para mitigar la sanción menos grave”. (Sic).
Que “…la sanción más grave a decir por la Administración Tributaria es la del ilícito cometido para el período comprendido dentro del 16 de agosto de 2004 al 31 de agosto de 2004 y la cuantifica en 4.896,10 unidades tributarias, lo que significa que a la misma debe sumársele la mitad de las otras a los fines de aplicar correctamente la concurrencia”.
Alegó que “…la Administración Tributaria en ningún momento realiza la operación aritmética de esa forma, sino que suma todos los ilícitos provenientes de la violación del artículo 113 eiusdem aunque provengan de diferentes períodos fiscales y los suma como uno solo y lo toma como si fuera una sola sanción de 8.617 unidades tributarias, pero que al momento de liquidarlas las aplica en planillas de liquidación individualizadas, lo que es incongruente e incoherente con la forma de calcularlo de la misma Administración”.
Finalmente expuso que “…en el caso de no ser procedente la nulidad absoluta de la Resolución, la declare parcialmente con lugar y ordena a la Administración Tributaria imponer sanciones según estos principios y hacer el calculo correcto en las resoluciones y las respectivas planillas de pago”. (Sic).
II

SENTENCIA APELADA

Mediante fallo Nº 027/2009 de fecha 17 de septiembre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:
“(…)
Vistos los términos en que fue planteado el Recurso Contencioso Tributario, así como los alegatos planteados por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso, la controversia se contrae a dilucidar los siguientes aspectos: 1) Falta absoluta del procedimiento legalmente establecido, 2) Eximente de responsabilidad penal tributaria por la existencia del error de derecho excusable y la obediencia legítima, conforme al artículo 85 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario, 3) Eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor, según lo establecido en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, 4) Causa extraña no imputable, 5) Falso supuesto de derecho en la aplicación de la concurrencia, en consecuencia, quien juzga hace las siguientes consideraciones:
1) Falta absoluta del procedimiento legalmente establecido:
(...)
Ahora bien, quien decide aprecia que en el presente asunto se desprende una evidente distorsión en cuanto al procedimiento administrativo seguido a la contribuyente ‘C.A ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO’, por cuanto la Providencia Administrativa reseña los artículos que se relacionan con los procedimientos de Verificación y Fiscalización, previstos en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario, creando con ello incertidumbre en cuanto al procedimiento que se va a proseguir, posteriormente la fiscal actuante emite un Acta, que contiene los hechos investigados extralimitándose en sus facultades; por cuanto establece sanciones e intereses moratorios, afectando la esfera jurídica de la contribuyente. Por otra parte en la mencionada acta no se deja constancia de los medios de defensa que puede ejercer, ni el lapso para ser oído en sede administrativa, lo cual, genera inseguridad jurídica para la contribuyente; toda vez que; la emisión de dicha Acta de contenido sancionatorio y resarcitorio, no se con el iter procedimental de la investigación prevista en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario (Procedimiento de Verificación); por cuanto, en este tipo de investigación no es exigible la emisión del Acta Fiscal, en los términos en que fue planteada en la presente controversia y por otra parte, pudiera atribuírsele al mencionado acto, el carácter de Acta de Reparo, prevista en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario, tal y como lo aduce la fiscal actuante en el mismo instrumento fiscal, al destacar los artículos 177, 185 y 188 del Código Orgánico Tributario; que en este caso debía culminar con una resolución culminatoria del sumario de conformidad con lo establecido en el articulo 191 del Código Orgánico Tributario y no con una resolución de imposición de sanciones tal como sucedió en la presente causa. (Sic).
Igualmente, se aprecia que en el expediente administrativo que riela en autos, existe ambigüedad en el procedimiento, lo cual podría generar la violación del debido proceso, así se observa que en los Informes Fiscales se califica el iter procedimental seguido a la contribuyente como Procedimiento de Fiscalización, cursante a los folios 588 y 589 de la presente causa, así como el Informe Fiscal Nº RCO/CE/1188, que riela al folio 513, en el cual la fiscal expresa que su actuación se ciñe a los lineamientos de la División de Fiscalización, según memorando Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DF-2007-600-185, de fecha 04 de octubre de 2007, emanado del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que riela al folio 515, en el que se establecen instrucciones de Fiscalización.
Asimismo; se desprende de los documentos analizados; que la funcionaria autorizada para efectuar labores de investigación fiscal, sometió a consideración de la División de fiscalización los escritos presentados por la contribuyente, según Informe Fiscal Nº RCO/CE/1188, de fecha 12 de mayo de 2008 (folio 514), cuyo informe revela que dichas pruebas no fueron apreciadas por la Administración Tributaria, procediendo a imponer las sanciones sin valorar los elementos que pudieron servir para atenuar o eximir de la acción para imponer la sanción, de ser el caso.
Lo anteriormente señalado, encuadra en una evidente arbitrariedad procedimental, en virtud de: 1) La falta de claridad y precisión sobre el procedimiento administrativo que se le siguió a la contribuyente de autos, todo lo cual, generó indefensión, al desconocer el procedimiento que se le aplicó, 2) Por sancionar a la contribuyente, mediante, Acta Fiscal, cambiando el carácter de mero trámite que en general reviste el estos actos administrativos, y 3) Al no valorar las pruebas que cursan en el expediente administrativo, para imponer sanciones. (Sic).
En vista de lo precedentemente constatado y expresado, quien decide aprecia que en el asunto analizado no se llevó un procedimiento conforme a lo pautado en el Código Orgánico Tributario, trátese del procedimiento de fiscalización o del procedimiento de verificación, por el contrario la formación del acto administrativo de contenido tributario impugnado fue dictado bajo una actuación ambigua, y por tanto vicia de nulidad absoluta los actos emanados bajo la actuación efectuada por la Administración Tributaria. Así se declara.
(...)
Ahora bien, en la presente causa, se evidencia un vicio en el procedimiento practicado a la contribuyente, toda vez que la actuación de la Administración Tributaria no se ajustó a un procedimiento fiscal concreto de los previstos en el Código Orgánico Tributario, por cuanto no se adaptó al procedimiento de verificación ni al procedimiento de fiscalización, pautados en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario vigente, aunado a lo expuesto, es oportuno destacar que la Administración Tributaria sólo podrá sancionar a través de resolución debidamente motivada, que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, sin embargo, en la presente causa se desprende que la contribuyente fue sancionada mediante el Acta Nº GRTI-RCO-CE-03, de fecha 05 de mayo de 2008, suscrita por la funcionaria ALEIDA ESCALONA, titular de la cédula de identidad número V- 7.401.742, en su carácter de Profesional Tributario, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ‘SENIAT’, cuya Acta, si bien aparenta ser un acto de mero trámite, el mismo, afectó la esfera jurídica de la contribuyente al imponer directamente sanciones e intereses moratorios; y no como supone todo acto de trámite que facilita la decisión que habrá de materializarse a través del acto administrativo, violentando de este modo no sólo el procedimiento legalmente establecido para imponer sanciones, pues con tal actuación se vulnera el derecho a la defensa, toda vez que al ejecutarse directamente las sanciones mediante dicha Acta y anexos, sin especificar los recursos, oportunidad y los órganos o tribunales ante los cuales pueden interponerlos, vulneró esta garantía constitucional.
(...)
Observa este tribunal del contenido del Acta Nº GRTI-RCO-CE-03, de fecha 05 de mayo de 2008, que no se indican los recursos que tenía la contribuyente para impugnarla, los lapsos para ser oído y los órganos ante los cuales podía ejercer su defensa, vulnerando el derecho a la defensa previsto en el artículo 49 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por lo anteriormente expuesto; es forzoso concluir que la actuación de la Administración Tributaria en el presente asunto, se encuentra viciada ab initio, por cuanto, a través del Acta Nº GRTI-RCO-CE-03, de fecha 05 de mayo de 2008, la funcionaria ALEIDA ESCALONA, titular de la cédula de identidad número V- 7.401.742, con el cargo de Profesional Tributario, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo incompetente para sancionar, no sólo aplicó un procedimiento ambiguo, que generó inseguridad jurídica para la contribuyente, sino que procedió mediante un acto distinto a la resolución a sancionar a la contribuyente, esto es a través del Acta, cuyo acto constituye un instrumento preparatorio de la última voluntad de la Administración Tributaria, en tal sentido, se aprecia la violación del debido proceso y el derecho a la defensa de la contribuyente, todo lo cual, constituye la nulidad absoluta de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 240 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 19 numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Por las consideraciones anteriormente expuestas con fundamento en la nulidad absoluta declarada por este Tribunal, resulta inoficioso pronunciarse sobre los argumentos mencionados por la parte recurrente, siendo los motivos expuestos suficientes para reconocer la inexistencia de los actos recurridos. Así se decide.
DECISIÓN
En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto (...) En consecuencia se anula la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948, de fecha 5 de mayo de 2008, así como los actos que le dieron origen, por encontrarse viciados de nulidad absoluta en los términos establecidos en la presente sentencia.
Se condena en costas a la República, en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cantidad a pagar por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.” (Destacado de la sentencia apelada).
III

APELACIÓN

El 3 de noviembre de 2011 la abogada Iris Josefina GIL GÓMEZ, previamente identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, fundamentó la apelación alegando los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho en que habría incurrido el Tribunal a quo al interpretar erróneamente que “…en el presente caso hubo prescindencia absoluta del procedimiento”. En tal sentido, alegó lo siguiente:
Que “…la Administración Tributaria regional practicó un procedimiento dirigido a constatar el cumplimiento de los deberes formales en la materia de IVA, para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2004 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive, tal como puede advertirse en el texto de la Providencia Administrativa Nº GRTI/RCO/CE/1188, notificada a la contribuyente en fecha 25 de julio de 2007”, según lo previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.
Expone que “…no se omitieron los trámites esenciales de este tipo de actuación (verificación), lo que representa el requisito indispensable para declarar la nulidad total del acto, en los términos del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”, de 2001, aplicable ratione temporis.
Alega que el 5 de mayo de 2008 “…se registraron los resultados del procedimiento en el Acta GRTI-RCO-CE-03. Cabe señalar que ese acto es un acto preparatorio, no definitivo, en el cual tan sólo se anotaron los incumplimientos detectados, más dicha Acta, cuestionada por la sentenciadora a quo, no es un Acta en el sentido estricto fiscal, es decir, no se trata de un Acta de Reparo (...)”.
Que en la misma fecha, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948, notificada el 29 de julio de 2008, en la cual “…se imponen las sanciones pecuniarias respectivas por cada ilícito formal en que incurrió la mencionada compañía, así como las multas correspondientes al ilícito material de enterar fuera del plazo los montos de IVA”.
Aduce que “…el procedimiento que desarrolló la Administración Tributaria se efectuó de conformidad con lo previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, como se señala expresamente en el propio texto de la Resolución de Imposición de Sanción recurrida por la contribuyente de autos, por lo que mal puede concluir la sentenciadora a quo que en el presente caso hubo prescindencia absoluta del procedimiento (…).
Indica que “…no hubo quebrantamiento de las normas del Código Orgánico Tributario que establecen el procedimiento de verificación y menos aún hubo una vulneración de los derechos a la defensa y al debido proceso de la contribuyente que haya quedado comprobado fehacientemente”, pues durante la verificación:
1) Se notificó a la empresa contribuyente de la Providencia Administrativa por la cual se autorizó a la funcionaria fiscal para iniciar el procedimiento (dictada por una autoridad competente).
2) Se exigió mediante actas de requerimiento la documentación pertinente y se otorgó un plazo a la contribuyente para presentarlos, emitiendo las correspondientes actas de recepción.
3) Se asentó en un informe preliminar las infracciones advertidas, haciéndolo del conocimiento de la contribuyente.
4) Se emitió y notificó “válidamente” la Resolución de Imposición de Sanción.
5) La contribuyente pudo ejercer el presente recurso contencioso tributario.
Que “…en el supuesto de que la denuncia anterior sea declarada procedente y esta Sala Político-Administrativa (...) entre a conocer el fondo de la causa, esta representación se permite ratificar todos los argumentos expuestos por la (...) representante judicial de la República ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en su escrito de informes (…).
Finalmente, solicita se declare con lugar esta apelación, y en caso contrario, “se exima de las costas procesales a la República”.
IV
CONTESTACIÓN
Mediante escrito del 22 de noviembre de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente dio contestación a la apelación del Fisco Nacional ratificando los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario. Adicionalmente, denunció que “…la representación fiscal no ha aportado pruebas válidamente obtenidas de la competencia del funcionario que firma el acto administrativo de carácter tributario (…).
Finalmente solicitó se declare sin lugar la apelación, y en caso contrario, se exima a su representada del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En razón de la declaratoria contenida en la sentencia N° 209-2011 recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación del Fisco Nacional y las defensas de la contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al interpretar erróneamente que la Administración Tributaria prescindió del procedimiento legalmente establecido.
Puntos previos:
Como primer punto previo observa este Máximo Tribunal que la contribuyente acepta expresamente haber enterado fuera del plazo establecido la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de 2006 y las retenciones del mencionado tributo, practicadas durante los períodos siguientes: segunda quincena de los meses de abril y agosto de 2004, primera y segunda quincenas del mes de enero, primera quincena del mes de marzo de 2005 y primera quincena del mes de abril de 2006 (folios 16, 17, 27 y 28 Pieza N° 1). Por lo tanto, este punto de los actos administrativos impugnados no constituye un aspecto controvertido y sus determinaciones quedan firmes. Así se declara.
Tampoco fue controvertido que las operaciones del impuesto al valor agregado durante el mes de diciembre de 2006 no fueron registradas cronológicamente en el libro de compras, por lo que quedan firmes las multas aplicadas a estos incumplimientos. Así se declara.
En cuanto al segundo aspecto de previo pronunciamiento, referido a la solicitud que hiciera el “apoderado judicial” de la Corporación Eléctrica Nacional S.A. (CORPOELEC) en fecha 29 de febrero de 2012 en el sentido que la causa se suspendiera por un lapso de tres (3) meses, la Sala advierte que ha transcurrido más de ese tiempo, por lo que se desestima tal pedimento. Así se establece. 
El tercer asunto previo está referido a la denuncia del apoderado judicial de la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación, en cuanto a que la representación fiscal no ha aportado pruebas válidamente obtenidas de la competencia del funcionario que firma [la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948] de carácter tributario(…)”. (Agregado de la Sala).
Al respecto, es oportuno referir el criterio reiterado por esta Sala Político-Administrativa, entre otros, en los fallos Nos. 02187 del 5 de octubre de 2006, caso Manufacturas de Papel, C.A.(MANPA) y 00279 del 11 de abril de 2010, caso Gimnasio Ávila SPA, C.A., en los que la Sala sostuvo lo siguiente:
(…)
Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente (…).
Vista la jurisprudencia parcialmente citada, deduce la Sala de los autos que, en principio, la ciudadana Aleida ESCALONA, era para la fecha de suscripción del acto administrativo impugnado (5 de mayo de 2008), funcionaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien mediante la Providencia Administrativa N° GRTI/RCO/CE/1188, notificada a la contribuyente en fecha 25 de julio de 2007, se encontraba investida de la competencia requerida a los fines de practicar las verificaciones fiscales a las que hace referencia el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, así como levantar las actas fiscales que fuesen necesarias para dejar constancia del resultado de su actuación. Dicho lo anterior, advierte esta Máxima Instancia que no existe en el caso de autos la incompetencia manifiesta denunciada por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
Como corolario de lo antes expuesto constata este Máximo Tribunal que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008 (notificada el 29 de julio de 2008) fue suscrita por Juan Miguel BRICEÑO, en su condición de Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, cuyo nombramiento al referido cargo consta según Providencia N° SNAT-2007-0577 de fecha 23 de agosto de 2007 (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.756 de fecha 28 de agosto de 2007), por lo tanto concluye esta Máxima Instancia que el funcionario que suscribió el acto de carácter tributario se encontraba investido de la competencia requerida a los fines de emitir el acto impugnado antes identificado, cuya actuación convalidó cualquier presunto vicio de incompetencia relativa que pudiese existir en el caso de autos, en consecuencia, se desestima el alegato esgrimido sobre la “ausencia de pruebas válidamente obtenidas” en autos de la competencia del funcionario que fue alegada por la representación judicial de la contribuyente (Vid. Fallo N° 496 del 20 de mayo de 2004, caso Evinmotor’s C.A.). Así se declara.
Delimitada la litis pasa la Sala a analizar el vicio denunciado. Al efecto observa:
1.- Falso supuesto
Denuncia la representante fiscal que el tribunal a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho al interpretar erróneamente que “en el presente caso hubo prescindencia absoluta del procedimiento”.
Para desvirtuar el contenido de la sentencia recurrida, la apoderada de la República explica que “…la Administración Tributaria regional practicó un procedimiento dirigido a constatar el cumplimiento de los deberes formales en la materia de IVA, para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2004 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive, tal como puede advertirse en el texto de la Providencia Administrativa Nº GRTI/RCO/CE/1188, notificada a la contribuyente en fecha 25 de julio de 2007”, según lo previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Aduce la apelante que en el referido procedimiento “…no se omitieron los trámites esenciales de este tipo de actuación (verificación), lo que representa el requisito indispensable para declarar la nulidad total del acto, en los términos del numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del numeral 4 artículo 240 del Código Orgánico Tributario” de 2001, aplicable ratione temporis.
Del fallo impugnado puede advertirse que la juzgadora de instancia estimó que del procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria “…se desprende una evidente distorsión(…) por cuanto la Providencia Administrativa [que autorizó la investigación fiscal] reseña los artículos que se relacionan con los procedimientos de Verificación y Fiscalización, previstos en los artículos 172 y 177 del Código Orgánico Tributario [de 2001], creando con ello incertidumbre en cuanto al procedimiento que se va a proseguir, posteriormente la fiscal actuante emite un Acta, que contiene los hechos investigados extralimitándose en sus facultades; por cuanto establece sanciones e intereses moratorios, afectando la esfera jurídica de la contribuyente (…). (Sic).(Agregados de la Sala).
Asimismo, la recurrida concluyó que “…la actuación de la Administración Tributaria en el presente asunto, se encuentra viciada ab initio, por cuanto, a través del Acta Nº GRTI-RCO-CE-03, de fecha 05 de mayo de 2008, la funcionaria ALEIDA ESCALONA, titular de la cédula de identidad número V- 7.401.742, con el cargo de Profesional Tributario, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo incompetente para sancionar, no sólo aplicó un procedimiento ambiguo, que generó inseguridad jurídica para la contribuyente, sino que procedió mediante un acto distinto a la resolución a sancionar a la contribuyente, esto es a través del Acta, cuyo acto constituye un instrumento preparatorio de la última voluntad de la Administración Tributaria, en tal sentido, se aprecia la violación del debido proceso y el derecho a la defensa de la contribuyente, todo lo cual, constituye la nulidad absoluta de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 240 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 19 numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).
Del expediente administrativo agregado a los autos el 17 de junio de 2009, la Sala observa que las labores de investigación se desarrollaron en el orden siguiente:
1) Autorización de la investigación fiscal.
Mediante Providencia Administrativa Nº GRTI-RCO-CE-1188 de fecha 25 de abril de 2007 (notificada el 25 de julio de 2007), suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT y por el Jefe de la División de Fiscalización de la mencionada región, se designó, en uso de las facultades previstas en los artículos 127, 172 y 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, a la ciudadana Aleida ESCALONA (cédula de identidad Nº 7.401.742), con el cargo de Profesional Tributario, “a los efectos de realizar Investigación Fiscal” a la contribuyente C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR), en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta diciembre de 2006, ambos inclusive, y se “verifique el cumplimiento de los deberes formales” establecidos en el mencionado Código.
2) Documentación requerida.
Para cumplir con las referidas labores de investigación, la funcionaria actuante, mediante Actas Nos. GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 25 de julio de 2007 (folio 1.119), 1188-01-01 de fecha 13 de noviembre de 2007 (folio 1.025), 1188-01-02 y 1188-01-03 ambas de fecha 20 de noviembre de 2007 (folios 1.071 y 1.106), requirió a la contribuyente el Registro de Información Fiscal (RIF), acta constitutiva y sus modificaciones, declaraciones y pagos de impuesto al valor agregado, libro de compras y de ventas, facturas de ventas y de compras, comprobantes de pago, comprobantes y notas de contabilidad, declaraciones y pagos de retenciones de impuesto al valor agregado, comprobantes que soporten las retenciones; todos correspondientes a los períodos investigados.
3) Documentación recibida.
Mediante Actas de Recepción Nos. GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 29 de octubre de 2007 (folio 1.023), 1188-01-02 de fecha 09 de diciembre de 2007 (folio 1.021), 1188-01-03 de fecha 13 de febrero de 2008 (folio 1.020) y 1188-01-01 de fecha 26 de marzo de 2008 (folio 1.022), la fiscal actuante dejó constancia de haber recibido la documentación requerida. En cuanto al libro de compras observó en el Acta de Recepción N° GRTI-RCO-CE-1188-01 que durante el período diciembre de 2006, “sus registros no están en orden cronológico”.
4) Notificación de la actuación practicada.
Mediante Acta Nº GRTI-RCO-CE-03 y sus anexos de fecha 5 de mayo de 2008, la funcionaria actuante Aleida ESCALONA notificó a la sociedad mercantil C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR) lo siguiente:
(…) constituida la ciudadana: Aleida Escalona, (…) debidamente autorizada mediante Providencia Administrativa Nº GRTI-RCO-CE-1188 de fecha 25/04/2007 y notificada el 25/07/2007, (…) en (…) domicilio de la contribuyente: C.A ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, (…) con el fin de notificar a la empresa de la actuación fiscal practicada de conformidad con los artículos 93, 121, 123, 127, 130, 131, 172, 173, 175, 177, 185 y 188 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001, a los efectos de realizar Investigación Fiscal a la Contribuyente o Responsable, en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos desde Enero 2004 hasta Diciembre 2006, ambos inclusive y verificar el cumplimiento de los Deberes Formales (…) se hace constar lo siguiente:
(…) De la verificación practicada en materia de Deberes Formales del Impuesto al Valor Agregado, se encontró lo siguiente:
Se constató los archivos txt cargados en el portal del Seniat por la contribuyente y las planillas forma N° 99035 presentadas ante la División de Contribuyentes especiales de acuerdo al calendario especial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, específicamente en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), verificando que, la fecha del documento inserta en los txt por parte de la contribuyente, corresponden al momento en el cual se realizan las retenciones de impuesto al valor agregado (abono en cuenta), y se obtuvo el siguiente resultado: (Sic).
La contribuyente en su condición de agente de retención (…) practico retenciones de Impuesto al Valor Agregado (...) fuera del plazo legal y reglamentario establecido (…). (Sic).
Ahora bien, lo antes descrito contraviene las disposiciones legales establecidas en el artículo 10 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002 publicada en Gaceta Oficial No. 37.585 de fecha 05/12/2002, artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005 y literal b) del artículo 1 de las Providencias Administrativas: Nº 2387 de fecha 11/12/2003, Nº 0668 de fecha 20/12/2004 y SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0985 de fecha 30/11/2005, correspondiente al calendario de contribuyentes especiales para el año 2004, 2005, y 2006 respectivamente, artículo 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial Nº 5363 de fecha 12/07/1999, en concordancia con lo establecido en el 109 y 145 del Código Orgánico Tributario (…) razón por la cual procede la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…) y los intereses moratorios previstos en el artículo 66, ejusdem, tal como demuestra en el Anexo Nº 01, Nº 02 y Nº 03 que forman parte integral de la presente Acta y se evidencia en copias fotostáticas de los archivos txt cargados en el portal de Seniat por concepto de retenciones y las planillas de pago forma Nº 99035 anexas al expediente Administrativo. (Sic).
(…) De la Verificación realizada a los Libros de Compras de los periodos impositivos de Enero 2004 hasta Diciembre 2006, se pudo constatar que las operaciones no están registradas en orden cronológico, tal como se dejo constancia en el Acta de Recepción Nº GRTI-RCO-CE-1188-01 de fecha 29/10/2007 (…) razón por la cual procede la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102 del mencionado Código. (Sic).
(…) De la verificación realizada a las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los periodos impositivos de Enero 2004 hasta Diciembre 2006, se pudo constatar que la contribuyente calificado como especial, presento extemporáneamente la Declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo de Junio 2006, (…)razón por la cual procede la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 103 del mencionado Código. (Sic).
Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción mas grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se hace del conocimiento del ciudadano: Khaled Ortiz, portador de la Cedula de Identidad Nº V-3.863.303, que siendo responsable solidario de los tributos derivados de los bienes que administre o disponga, esta sujeto a penalización por omisión con dolo o culpa grave, en el caso de que incumpliera con el pago de tributos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado de conformidad con el numeral 2 del artículo 28 del Código Orgánico Tributario (…). Asimismo se deja constancia de la responsabilidad solidaria aplicable a los socios y accionistas de las sociedades liquidadas de conformidad con lo establecido en el numeral 6 del citado artículo 28.”. (Sic).  (Negrillas del acta).
5) Imposición de sanción.
Mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/ 1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008 (notificada el 29 de julio del mismo año), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dejó constancia de la investigación fiscal realizada.
El referido acto administrativo expresa lo siguiente: (…) De conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto se constató para el momento de la verificación practicada el incumplimiento del (los) Deber(es) Formal(es), que se indica(n) a continuación, tal como consta en Acta de Recepción y Verificación Fiscal o Constancia de Incumplimiento levantada por el (la) Funcionario(a) actuante ALEIDA Y. ESCALONA R. titular de la cédula de identidad N° V-7401742 debidamente facultado(a) según Providencia Administrativa N° 1188 de fecha 24/04/2007 (…). (Subrayado del Acto). (Agregado de la Sala).
Finalmente, se le indicó a la contribuyente lo transcrito a continuación: “…En caso de inconformidad con el presente Acto Administrativo el (la) Contribuyente o Responsable podrá ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los artículos 247 y 261 Ejusdem para lo cual deberá darse cumplimiento a los artículos 243 y 250 del citado código”. (Sic).
En el presente caso pudo comprobar esta Sala que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria tuvieron su origen en los incumplimientos de deberes formales detectados por la verificación practicada al libro de compras, las retenciones efectuadas y las declaraciones del impuesto al valor agregado presentadas por la sociedad mercantil C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR) fuera del plazo establecido, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Descripción del hecho punible
Período
Sanción (U.T.)
Concurrencia
Libro de compras de IVA que no cumple con los requisitos (art. 102 numeral 2 segundo aparte del COT de 2001).
01/12/2006 al 31/12/2006
25,00
12,50
Declaración de IVA extemporánea (art. 103 numeral 3 segundo aparte del COT de 2001).
01/06/2006 al 31/06/2006
5,00
2,50
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/04/2004 al 30/04/2004
2.062,30
2.062,30
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/08/2004 al 30/08/2004
4.896,10
4.896,10
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/01/2005 al 15/01/2005
302,60
302,60
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/01/2005 al 31/01/2005
996,22

996,22

IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/03/2005 al 15/03/2005
324,66
324,66
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/04/2006 al 16/04/2006
35,45
35,45
Total

8.647,33
8.632,33

De lo expresado anteriormente evidencia este Alto Tribunal que la Administración Tributaria procedió a constatar las transacciones cargadas por la contribuyente en el portal web del SENIAT y además verificó las operaciones registradas en el libro de compras, durante los períodos impositivos desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de enero de 2006, detectando incumplimientos, situación por la cual se le sancionó según lo establecido en los artículos 102, numeral 2 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
Advierte igualmente la Sala que en el presente caso la Administración Tributaria obró -con autorización expresa- de conformidad con los procedimientos de investigación fiscal previstos en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo texto se transcribe:
Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario ylos deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributariaimpondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.
Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.
Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.
Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.
Artículo 177. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.”. (Resaltado de la Sala).
Por el procedimiento de verificación, de eminente formalidad, la Administración Tributaria podrá constatar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y demás leyes especiales de carácter tributario; facultad que podrá ejercerse en la sede de la Administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable.
Con el procedimiento de fiscalización y determinación, de orden material o sustantivo, la Administración controla el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la veracidad de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a la Ley, y procede, cuando corresponda, a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presuntiva, con la respectiva autorización del sujeto activo. (Vid. Sentencia N° 1663 del 30 de noviembre de 2011, caso Eurobuilding Internacional C.A.)
La Sala observa que en el caso de autos la actuación fiscal emitió un “Acta de Reparo”, pero en la misma sólo se dejó constancia del incumplimiento de deberes formales y materiales por parte de la contribuyente, sin llegar a determinarse diferencia de impuestos omitidos, por lo que el procedimiento utilizado en el presente asunto fue el de verificación.
En cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean la actuación fiscal, por lo que, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación el legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial. (Vid. Sentencia N° 00677 del 9 de mayo de 2007 dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada, entre otros, en fallo N° 00891 del 23 de septiembre de 2010, caso Lácteos Flor de Catia, C.A.).
No obstante, la sentenciadora de instancia en su fallo consideró que en el presente caso la Administración Tributaria vulneró el derecho a la defensa de la contribuyente al apreciar que la formación del acto administrativo de contenido tributario impugnado fue dictado bajo una actuación ambigua”, declarando su nulidad por contravenir lo dispuesto en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario 2001, en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que disponen:
Código Orgánico Tributario:
Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.
(…)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
Artículo 19: Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.
(…)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.(Resaltado de la Sala).
Al respecto, esta Sala ha precisado en otras oportunidades [Vid. sentencia Nº 2712 de fecha 20 de noviembre de 2001, caso Luben Lorenzo Castillo, criterio ratificado en fallo N° 2195 del 5 de octubre de 2006, caso Samir Honsi (Hielo Frío Homsi)], que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, conforme al numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001), no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad, o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado.
Los referidos supuestos son ajenos a la situación que se analiza, en la que, aunque se autorizó para realizar tanto el procedimiento de fiscalización como el de verificación, la fiscal actuante concluyó solamente el relativo al incumplimiento de deberes formales y materiales, llevándose a cabo, tal como se detalló en párrafos anteriores, con todas las fases fundamentales del procedimiento sancionatorio, notificando a la contribuyente sobre los incumplimientos detectados e informándole sobre los recursos disponibles para su defensa, como en efecto la ejerció.
En tal sentido, al haber constatado este Alto Tribunal que la Administración Tributaria utilizó el procedimiento de verificación, en modo alguno vulneró el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, en consecuencia, debe esta Sala concluir que la sentencia apelada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho, por tanto se revoca. Así se declara.
Visto lo anterior, corresponde a esta Máxima Instancia en razón del principio de tutela judicial efectiva y en garantía del principio de la doble instancia, conocer los demás alegatos de fondo expuestos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, a saber: 1) Violación al debido proceso y al derecho a la defensa por: 1.1) Dualidad de procedimientos de investigación fiscal aplicados por la Administración Tributaria. 1.2.) Ausencia de procedimiento cuando se impuso la sanción porque el libro de compras del impuesto al valor agregado no cumple con los requisitos. 2) Eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, (existencia del error de derecho excusable y la obediencia legítima y debida). 3) Eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicableratione temporis, (caso fortuito o fuerza mayor). 4) Existencia de una causa extraña no imputable que no permitió el cumplimiento del pago en la fecha de su exigibilidad por lo que la mora no es procedente. 5) Falso supuesto en la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios.
Pasa la Sala a decidir, y al respecto observa:
1) Violación al debido proceso y al derecho a la defensa por:
1.1) Dualidad de procedimientos de investigación fiscal aplicados por la Administración Tributaria.
La contribuyente alegó que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria es violatorio del debido proceso y de su derecho a la defensa, en virtud que se aplicó un procedimiento ambiguo y además se sancionó a la empresa mediante el Acta N° GRTI-RCO-CE-03; acto administrativo que, como la misma recurrida lo refiere es “un instrumento preparatorio de la última voluntad de la Administración Tributaria” que sirvió para poner en conocimiento al sujeto pasivo del resultado del procedimiento practicado, el cual concluyó en la imposición de sanciones mediante la Resolución N°GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 de fecha 5 de mayo de 2008 -notificada el 29 de julio del mismo año-.
De esta manera lo reconoció la contribuyente al expresar en el recurso contencioso tributario que “…al analizar el ACTA DE REPARO Nro.GRTI-RCO-CE-03, no se desprende que se haya determinado por la Administración Tributaria, alguna cantidad a pagar por tributo omitido o alguna sanción pecuniaria por ilícito cometido con su respectiva planilla de liquidación(…). (Ver folio 7 del expediente judicial).
En efecto, la actuación fiscal se circunscribió a verificar y constatar la correspondencia con la normativa aplicable como sujeto pasivo del impuesto al valor agregado y sobre las retenciones practicadas en su condición de agente de retención del referido tributo en cuanto al cumplimiento de los plazos para declarar -incumplimientos que fueron expresamente aceptados por la contribuyente- así como las formalidades en el libro de compras -tal como se muestra en el cuadro demostrativo previamente elaborado-. De allí que, la Administración Tributaria no estaba obligada a seguir el procedimiento sumario administrativo para emitir la resolución de imposición de sanción levantada en este caso, pues sólo llevó a cabo una simple actuación de verificación a partir de los datos aportados por la sociedad mercantil Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR), se reitera, en su condición de contribuyente y de agente de retención.
Sobre la utilización por parte de la Administración Tributaria del aludido procedimiento de verificación, la Sala refiere la sentencia N° 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso “Super Panadería La Linda C.A.”, ratificada en las sentencias números 01264 del l9 de diciembre de 2010 y 00832 del 29 de junio de 2011, casos “Soluciones del Futuro S.A.”, e “Inversiones Monsanto Bellorín, C.A.”, respectivamentedonde estableció lo siguiente:
(…)
Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.
Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A. (Destacado de la Sala).
En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado. (Destacado de la cita).
En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:
‘Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.
En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide….’
De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.(Destacado de la Sala).
Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.
En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.
En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación de los alegatos referidos al vicio de ‘incongruencia negativa, falso supuesto y motivación contradictoria’, pues los mismos tuvieron su fundamento en que la Administración Tributaria ‘…no aperturó (sic) el procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente, no practicó los actos de notificación procesal; y no permitió el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos…’, que tal y como se sostuvo precedentemente, el órgano fiscal no estaba en la obligación de efectuarlo, en razón de que su actuación obedeció a un procedimiento de verificación sobre los libros de la propia contribuyente, la cual estaba en conocimiento de dicha actuación. (…). (Cita textual).
Por lo anterior, concluye esta Máxima Instancia que el acto de imposición de sanciones fue dictado en atención al procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto, no se evidencia del expediente determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna en materia de impuesto al valor agregado, por ende, la actuación de la Administración Tributaria no se encontraba afectada por los vicios descritos en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no observarse la dualidad de procedimientos alegada por la contribuyente. Así se declara.
1.2.) Ausencia de procedimiento cuando se impuso la sanción porque el libro de compras del impuesto al valor agregado no cumple con los requisitos.
Con igual razonamiento que el aplicado en el punto anterior, al verificar la actuación fiscal que el libro de compras del impuesto al valor agregado no cumplía los requisitos establecidos legal y reglamentariamente, tratándose de un deber formal, cuyo incumplimiento es objetivo y se sanciona con prescindencia de la valoración de la culpabilidad del sujeto pasivo, la funcionaria actuante procedió a imponer la sanción correspondiente, por lo que no encuentra este Alto Tribunal que exista la ausencia de procedimiento denunciada por C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR) respecto a este punto. Así se declara.
2) Eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, (existencia del error de derecho excusable y la obediencia legítima y debida), en su condición de contribuyente.
La apoderada judicial de la apelante alega que en este caso tendrían cabida las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo 85, numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, “…ya que si bien se cometió un error, el cual fue realizado por [su representada], el mismo tiene la connotación de excusable, (…) ya que si bien es cierto que es considerado como ilícito tributario para la Administración el actuar de [su representada], es ineludible acotar, el mismo fue cometido por error inducido por la misma Administración”. (Agregados de la Sala).
Al respecto, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece lo siguiente:
Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida y
(…).
Para probar las circunstancias eximentes transcritas la contribuyente promovió, en primera instancia, las siguientes documentales:
1) Providencia Administrativa N° 0082 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.423 de fecha 25 de abril de 2006) que dispone que los sujetos calificados como especiales deben presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado a través del portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a partir de los períodos fiscales que se inicien con posterioridad al 31 de mayo de 2006.
2) “Acta Fiscal” de fecha 5 de mayo de 2008 para probar la motivación que tuvo la Administración Tributaria para imponer la sanción.
3) Copia fotostática del anuncio publicado en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 20 de julio de 2006, en el que se informa sobre “modificaciones en el calendario de declaración electrónica del IVA para contribuyentes especiales”, contenido en la Providencia Administrativa N° 0985 de fecha 30 de noviembre de 2005 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.331 del 8 de diciembre del mismo año).  
Respecto a la aludida modificación publicada en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esta Máxima Instancia concluye que “…se acogen con todo el valor probatorio que de éstos resulte, a tenor de lo establecido en el artículo 1.363 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por tratarse de documentos administrativos, equiparables a los instrumentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos”. (Vid. Sentencia N° 1082 del 22 de julio de 2009, caso Luis Asunción Bello Prado y otros), ya que es un supuesto asimilable al contenido en el criterio citado.
Asimismo, en cuanto al último de los numerados, ha expresado la Sala que los mensajes electrónicos son impugnables mediante las técnicas utilizadas tradicionalmente para denunciar la validez de los actos administrativos, en vía administrativa o judicial. (Vid. Sentencia N° 1011 del 8 de julio de 2009, caso Isf Alpiz Integradores de Soluciones Financieras, C.A.).
Observa este Alto Tribunal del caudal probatorio analizado que según la Providencia Administrativa N° 0082 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.423 de fecha 25 de abril de 2006), la fecha límite contenida en el calendario de contribuyentes especiales para que la empresa C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto (ENELBAR) (RIF J-000127379) presentase la declaración del impuesto al valor agregado del mes de junio de 2006, era el día 20 de julio del mismo año, pero tal enteramiento fue realizado el 25 de julio de 2006, sin embargo, la propia Administración Tributaria publicó en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 20 de julio de 2006, que se hicieron modificaciones en el calendario de declaración electrónica del IVA para contribuyentes especiales, de acuerdo con las cuales, la fecha modificada para los contribuyentes, cuyo registro de información fiscal culminen en 8 y 9, como en el caso de la contribuyente de autos, era hasta el 27 de julio de 2006, de manera que el enteramiento correspondiente al período julio 2006 fue efectuado tempestivamente por la contribuyente en fecha 25 de julio de 2006. Así se decide.
  Por las razones expuestas, este Máximo Tribunal no encuentra justificación para la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho o de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, por no derivarse de los autos en qué consistió el error alegado, sin embargo considera procedente la eximente solicitada conforme al artículo 85, numeral 5 del Código Orgánico Tributario antes referido, por lo que se anula la sanción impuesta, al haber declarado de manera oportuna el impuesto al valor agregado correspondiente al mes de junio de 2006, obedeciendo legítimamente las instrucciones impartidas vía electrónica por el ente exactor, así como los intereses moratorios calculados sobre este incumplimiento. Así se decide.
3) Eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis (caso fortuito o fuerza mayor), en su condición de agente de retención.
El apoderado judicial de la contribuyente arguyó que la circunstancia que hizo incurrir en incumplimiento a su representada es ajena a su voluntad y encuadra en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en razón de que debía realizar las declaraciones y enteramiento en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y al no estar disponible, hacía nacer el ilícito tributario.
En tal sentido, se observa que la norma en la cual la contribuyente fundamentó la eximente de responsabilidad penal tributaria es la contemplada en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuyo texto dispone:
Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
3. El caso fortuito y la fuerza mayor (…). (Destacado de esta Máxima Instancia).

Bajo este contexto, es preciso remitirnos al contenido del artículo 10 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2001 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, y a los artículos 16 y 17 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, por ser aplicables a los períodos investigados, correspondiente al calendario de contribuyentes especiales para el año 2004, 2005 y 2006, mediante la cual se designan a los sujetos pasivos calificados como especiales, agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA). Dichas normas son del siguiente tenor:
Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002:
Artículo 10. El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

 a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

 b) Las retenciones que sea practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

 a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

 b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

 c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

 d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

 e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso. (Destacado de la Sala)

Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005:
Artículo 16: A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento:
1.   El agente de retención, de no haberlo efectuado antes de la entrada en vigencia de la presente Providencia, deberá, por una sola vez, inscribirse en el Portalhttp://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de su Página Web, a los fines de la asignación de la correspondiente clave de acceso.
2.   El agente de retención deberá presentar a través del Portal http://www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal. Igualmente estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención.
3.   Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la página Web del Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el sistema denominada ‘Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035’, la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas.
4.   El agente de retención sólo podrá enterar los montos correspondientes a dicha retención mediante la planilla denominada ‘Planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035’, emitida a través del portal http://www.seniat.gov.ve.
5.   En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención, procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela.
Parágrafo Único: La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), podrá disponer que los agentes de retención que mantengan cuentas en el Banco Central de Venezuela, efectúen en el mismo el enteramiento a que se refiere el numeral 3 de este artículo. A tales efectos, la Gerencia de Recaudación deberá notificar, previamente, a los agentes de retención la obligación de efectuar el enteramiento en la forma señalada en este parágrafo.”
Artículo 17Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del ‘proceso de carga de prueba del archivo de retenciones’, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.
Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación”. (Destacados de la Sala).
Las normas transcritas contienen el procedimiento a seguir por los contribuyentes calificados como especiales a los fines de enterar el impuesto retenido.
Alegó la contribuyente el caso fortuito o fuerza mayor como impedimento para presentar la declaración en forma electrónica pues el mismo tuvo su origen en circunstancias imputables a la Administración Tributaria, por no estar accesible el portal web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para las fechas en que le correspondía hacer las declaraciones y enteramiento de las retenciones efectuadas, durante los períodos fiscales objeto de sanción.
En el caso de los períodos regidos por la Providencia Administrativa No. SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, correspondiente a la segunda quincena de los meses de abril y agosto 2004, primera y segunda quincenas del mes de enero de 2005, la contribuyente ha debido efectuar el enteramiento en la forma indicada en el literal e) del artículo 10 antes transcrito, que no prevé un procedimiento excepcional, por lo que al no haber realizado los enteramientos en las fechas y bajo la forma prevista en la mencionada providencia, no es posible aplicar la eximente alegada para los períodos fiscales antes identificados. Así se  declara.
Sobre los períodos referidos a la primera quincena de los meses de marzo y abril de 2005, en casos similares al de autos, regidos por la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, la Sala ha considerado que los contribuyentes han debido utilizar el procedimiento excepcional previsto en el numeral 5 del artículo 16 antes citado. En este orden, se dispone que previo a la presentación ante la unidad correspondiente, deberá el agente de retención validar tal declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones” y proceder luego a “… pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela”. Asimismo, se establece que los funcionarios están obligados a procesar la declaración así presentada, lo cual dará al contribuyente la opción de efectuar el pago. (Vid. Sentencia de esta Sala Nº 45 del 19 de enero de 2011, caso C.N.A. de Seguros La Previsora).
Por lo que respecta a las retenciones del impuesto al valor agregado, efectuadas durante los meses de marzo y abril de 2005, la contribuyente pudo haberlas enterado mediante el procedimiento excepcional previsto en el artículo 17 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, donde se establece que “…el agente de retención deberá validar la declaración a través del ‘proceso de carga de prueba del archivo de retenciones’, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento. Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación”,motivo por el cual, estima esta Máxima Instancia que para tales meses no se configura la causa eximente de responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor, al no quedar demostrada la imposibilidad de cumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara.
4) Existencia de una causa extraña no imputable que no permitió el cumplimiento del pago en la fecha de su exigibilidad por lo que la mora no es procedente.
El apoderado judicial de la contribuyente denunció que su representada tuvo la imposibilidad material de cumplir con la obligación de declarar y enterar el tributo dentro del plazo de la Ley, debido a una causa extraña que no le era imputable, por ser “…la propia Administración Tributaria que generó la condición o circunstancia que dio como consecuencia el incumplimiento por parte de [su representada], al obligarla por normativa dictada por ella misma a DECLARAR Y PAGAR a través del Portal Electrónico del SENIAT, pero no teniendo disponible, oportuna y suficientemente funcionando el mismo … por lo que ningún contribuyente debe sufrir los castigos de ley cuando quien los produce es el propio victimario, ya que el SENIAT sólo es el cobrador de los tributos y en su tarea debe facilitar el cumplimiento a los contribuyentes, no impedirles el cumplimiento para después imponer sanciones cuantiosas junto a intereses moratorios (resarcitorios del retardo) (…)”. (Agregado de la Sala).
Al respecto, este Alto Tribunal reproduce la motivación del punto anterior, en virtud de que -como se dijo antes- la contribuyente ha debido aplicar el artículo 10 de la Providencia N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002 y el procedimiento excepcional contenido en los artículos 16 numeral 5° y 17 de la Providencia Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 para presentar las declaraciones informativas y efectuar el pago cuando no pudo hacerse en forma electrónica a través del portal que a tal fin facilita la Administración Tributaria. Por tal motivo, juzga la Sala que no se verifica, bajo este alegato, la existencia de una causa extraña no imputable. Así se declara.
5) Falso supuesto en la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios.
El apoderado judicial de la contribuyente denunció el falso supuesto en que incurrió la resolución impugnada al aplicar “…la sanción por el ilícito cometido en virtud de la violación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, [de 2001, la cual] no puede ser tratada como la suma de las unidades tributarias, producidas en cada ilícito cometido en diferentes períodos, como lo son el haber enterado con retardo las retenciones del IVA”, pues a su decir, lo correcto sería imponer una multa “…por cada período antes mencionado y luego aplicar el artículo 81 eiusdem para mitigar la sanción menos grave”. (Agregado de la Sala).
Con relación a esta delación la Sala advierte que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de calcular las sanciones de multa contempladas en el artículo 113 y numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por cuanto si bien es cierto la norma consagra un método sancionatorio acumulativo para este tipo de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la consecuente disminución de las restantes sanciones en su valor medio. (Vid. Sentencia N° 01017 del 27 de julio de 2011, caso S.T. Súper Telas C.A.).
La Administración Tributaria calculó las sanciones de multa de la manera siguiente:
Descripción del hecho punible
Período
Sanción (U.T.)
Concurrencia
Libro de compras de IVA que no cumple con los requisitos (art. 102 numeral 2 segundo aparte del COT de 2001).
01/12/2006 al 31/12/2006
25
12,50
Declaración de IVA extemporánea (art. 103 numeral 3 segundo aparte del COT de 2001).
01/06/2006 al 31/06/2006
5
2,50
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/04/2004 al 30/04/2004
2.062,30
2.062,30
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/08/2004 al 30/08/2004
4.896,10
4.896,10
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/01/2005 al 15/01/2005
302,60
302,60
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
16/01/2005 al 31/01/2005
996,22

996,22

IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/03/2005 al 15/03/2005
324,66
324,66
IVA enterado fuera del plazo establecido (artículo 113 del COT de 2001).
01/04/2006 al 16/04/2006
35,45
35,45
Total

8.647,33
8.632,33

De forma que la Administración Tributaria tomó en su totalidad los montos de las sanciones de multa impuestas por enterar fuera del plazo el impuesto al valor agregado por cada mes, sumando luego dichas cantidades para declarar que esa era la sanción más grave, agregando la mitad de las sanciones por las demás infracciones detectadas, cuando debió haber tomado en cuenta las sanciones en forma mensual, aplicar la multa mayor y finalmente adicionarle la mitad de las otras sanciones menores, tanto relativas al enteramiento extemporáneo como a los demás ilícitos detectados.
En consecuencia, concluye la Sala que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto alegado. Por lo tanto, se le ordena emitir nuevas planillas de multas conforme se analizó en este fallo. Así se decide.
Respecto a los intereses moratorios calculados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, ha sido criterio de la Sala que el incumplimiento en el pago de la obligación principal los hace surgir de pleno derecho, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria. (Vid. Sentencia N° 00091 del 9 de febrero de 2012, caso Sucesión de Cristina Dupuy Padrón).
Así lo ha ratificado este Máximo Tribunal en sentencia N° 00809 de fecha 4 de junio de 2014, caso Salas de Sonido y Visión C.A., donde se expresó lo siguiente:
(…)
Por consiguiente, esta Máxima Instancia considera que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, establecidos en la sentencia Nro. 733 del 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y asumida por esta Alzada en el fallo Nro. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA, a saber: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía enterar. La mencionada decisión sostuvo lo siguiente:
(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.
Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)’. (Destacado de esta Sala).
De allí que, en el caso concreto, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo; razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera indefectiblemente intereses moratorios, desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC), 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA), 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica Andrés Bello, 00833 del 11 de agosto de 2010; caso: Ottagono, C.A. y 00175 del 8 de febrero de 2011, caso: Ingeniero Darío Lugo Román, C.A. , respectivamente). (…)

Asimismo se ha precisado que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
En definitiva, cabe destacar que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, se desprende que la mora deriva de la omisión de pago de la obligación tributaria dentro del plazo fijado por la Ley, en cuyo caso su solo vencimiento genera los intereses, es decir, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho legalmente prevista, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para su exigencia.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.
Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis la procedencia de la mora tributaria surgida durante los períodos regidos por el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación, los intereses moratorios comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, por tanto, se encuentra ajustado a derecho el cálculo efectuado por la Administración Tributaria, en razón del enteramiento tardío de las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos tributarios de la segunda quincena de los meses de abril y agosto 2004, primera y segunda quincenas del mes de enero y primera quincena de los meses de marzo y abril de 2005. Así se declara.
En razón de lo precedentemente expuesto, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación incoado por el Fisco Nacional y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. En consecuencia, queda firme la resolución recurrida en lo atinente a los incumplimientos detectados en el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, salvo en lo que respecta al período junio de 2006, y se le ordena ente exactor calcular nuevamente las sanciones aplicando las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Así se declara.
VI

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1)                 CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nº 027/2009 de fecha 17 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se REVOCA.
2)                 PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO (ENELBAR) hoyCORPORACIÓN ELÉCTRICA NACIONAL S.A. (CORPOELEC) contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RCO/DF/1188/2008-00948 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, del acto impugnado:
2.1) Queda FIRME lo atinente a los incumplimientos relativos a: A) Libro de compras que se lleva con prescindencia de los requisitos exigidos. B) Retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera del plazo establecido, correspondientes a los períodos tributarios de la segunda quincena de los meses de abril y agosto 2004, primera y segunda quincenas del mes de enero y primera quincena de los meses de marzo y abril de 2005.
 2.2) Se ANULA el monto de la sanción impuesta por declaración extemporánea del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de junio de 2006, así como sus intereses moratorios.
3)           PROCEDENTE la aplicación de las reglas del concurso de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis y el cálculo de los intereses moratorios, en razón del enteramiento tardío de las retenciones de los períodos fiscales confirmados.
Se ORDENA a la Administración Tributaria calcular nuevamente las sanciones aplicando las reglas de la concurrencia, previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) día del mes de marzo del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación/.


SENTENCIA: 00338  N° EXPEDIENTE: 2011-1018 DE LA SALA POLITICO ADMINISTRATIVA